现代国库管理框架下总预算会计核算体系研究
财政部国库司课题组
现行总预算会计制度发布十年来,随着公共财政框架体系的逐步建立,部门预算改革的不断深化,国库管理制度改革向纵深拓展,总预算会计核算与管理面临着新的要求和挑战。在新的形势下,对总预算会计核算体系进行深入研究,适应“科学化、精细化”管理的要求,提高总预算会计管理水平,具有重要意义。
一、总预算会计发展的历史沿革
总预算会计制度的变迁是伴随着预算管理体制改革而进行的。新中国成立以来, 我国总预算会计制度经历了一个不断实践、不断总结、不断改革和不断完善的渐进过程。从我国预算管理体制的演进轨迹分析, 我国总预算会计制度的变迁大体经历了以下几个阶段:
(一)总预算会计制度的建立阶段(1949年-1950年)
新中国成立后,我国实行统收统支的预算管理体制。与此相适应, 财政部于1950 年12月颁布了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》,初步建立了统一的预算会计制度和核算体系。这一阶段,总预算会计以资产、负债、岁入、岁出为会计要素,以“资产=负债”为基本会计等式,实行收付实现制,采用借贷记账法,编报资产负债表和收支决算表。
(二)分税制前,总预算会计制度的探索阶段(1951年-1997年)
改革开放前,我国实行统一领导、分级管理的预算管理体制。与此相适应, 总预算会计制度对中央经费限额拨款、预算单位银行账户管理、国库管理等内容作出了规定。1965年,财政部颁发了《预算会计工作改革要点》,总预算会计工作得到巩固和发展。
改革开放后,我国预算管理体制由分级管理演变为划分收支、分级包干的体制,为此,总预算会计也进行了相应的制度调整。1984 年,财政部颁布了《财政机关总预算会计制度》;1985年,国务院发布了《中华人民共和国国家金库条例》;1989 年,财政部修订了《财政机关总预算会计制度》,制定了《事业行政单位预算会计制度》,这些制度安排进一步完善了我国的预算会计制度体系。
1994 年,我国建立了分税制的预算管理体制。根据预算管理体制改革的要求,1993年底,财政部正式启动了预算会计改革,并于1996 年颁发了《预算会计核算制度改革要点》, 为预算会计制度的变迁提出了目标要求。
这一阶段,随着总预算会计制度的不断发展,总预算会计核算体系也发生了重大变革。从1966年开始,总预算会计以资金来源、资金运用、资金结存为会计要素,以“资金来源-资金运用=资金结存”为基本会计等式,改用资金收付记账法,编报资金活动情况表、财政收支决算总表和预算外收支决算表。
(三)总预算会计制度的根本性变革及其发展阶段(1998年至今)
1998年1月1日起,我国全面执行《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》,初步建立了与分税制相适应的预算会计核算体系。此后,根据建立公共财政的要求, 我国先后推行了部门预算改革、国库管理制度改革、政府收支分类改革等一系列的财政改革。在我国预算管理体制渐趋完善的过程中,总预算会计的核算内容、核算方法等进行了局部的制度调整, 但从总体上并未打破1998 年初建立起来的预算会计核算体系。
二、现行总预算会计核算体系框架及基本特点
(一)现行总预算会计核算体系框架
我国现行预算会计核算体系由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分组成。财政总预算会计也称总预算会计,是财政工作的基础,是国库管理的重要组成部分。总预算会计以财政预算管理为中心,以经济和社会发展为目的,进行会计核算、反映预算执行、实行会计监督、参与预算管理、合理调度资金。
总预算会计以资产、负债、净资产、收入、支出为会计要素,以“资产-负债=净资产”、“收入-支出=结余”为基本会计等式,实行收付实现制,采用借贷记账法,运用历史成本模式,以预算资金及其运动为核算对象,以预算年度为会计期间,确认、计量、记录和报告当年的预算收支执行情况及结果。各级总预算会计定期编制和汇总资产负债表、预算执行情况表、预算执行情况说明书等。
(二)现行总预算会计核算基本特点
与企业会计、行政、事业单位会计相比,总预算会计具有以下几个基本特点:
1.政策性和计划性
总预算会计在核算、反映和监督国家财政预算执行过程中,记录和反映着国家法律、法规的贯彻执行情况,具有很强的政策性。总预算会计在实现核算、反映和监督职能的过程中,始终围绕国家财政预算这个强制性计划进行,体现着很强的计划性。
2.统一性和广泛性
总预算会计的统一性体现在三个方面:一是总预算会计以全国统一的国家财政预算的执行为中心,组织制定全国统一的总预算会计制度;二是中央和地方各级总预算会计统一行动,统一组织年度国家决算和各级地方决算的编审工作;三是总预算会计执行全国统一的收支分类核算指标体系,即《政府收支分类科目》。
总预算会计的广泛性体现在两个方面:一是总预算会计核算、反映的内容延伸到社会再生产的各个环节;二是总预算会计分类核算体系涉及所有编制和执行国家财政预算的地区、部门和单位。
3.宏观性和社会性
总预算会计通过账务核算和情况反映,对国家财政预算的执行和国民经济活动情况,起着“晴雨表”和宏观监督作用,为领导进行宏观经济决策服务,体现着宏观性。总预算会计具有操作主体的政府性、核算范围的宏观性和核算内容的综合性特点,从总体意义上讲,具有社会总会计的特点,体现着社会性。
三、现行总预算会计核算体系存在的问题
(一)总预算会计职能逐渐弱化
根据现行总预算会计制度,总预算会计的主要职能是进行会计核算,反映预算执行,实行会计监督,参与预算管理,合理调度资金。随着财政国库管理制度改革的不断深入,机构设置和职责分工不断细化,审核、监督、现金管理等职能逐渐与总预算会计的基础职能相分离,总预算会计的职能不断弱化。
(二)总预算会计账套体系的设置存在缺陷
目前,总预算会计账套体系没有统一规范的设置模式,账套体系的设置存在着一些亟需解决的问题,主要集中在以下几个方面:
1.预算内、外资金账套是否合并的问题
1996年《国务院关于加强预算外资金管理的决定》提出了预算外资金的基本管理模式,中央及地方各级财政随之开设了预算外资金财政专户。1999年财政部颁布了《预算外资金财政专户会计核算制度》,与1997年的《财政总预算会计制度》相互独立,自成体系。随着各项财政改革的不断推进,要求预算内、外资金合并的呼声日益强烈,预算内、外资金账套是否合并成为总预算会计账套设置的一个重要问题。
预算内、外资金分设账套主要有两个理论依据:一是预算管理模式的不同决定了分设账套;二是年终结转处理方式的不同也要求分设账套。
目前,预算内、外资金分设账套主要存在以下问题:一是不利于全面、准确反映政府财政性资金收支全貌;二是不利于统筹安排财政资金;三是不能满足部门预算的要求;四是两账套分别执行不同的会计制度,导致会计核算方法和编报口径不同,财政收支数据混乱;五是存在重复劳动,不利于提高工作效率。
2.预算内、外资金账套设置问题
传统的总预算会计预算内资金账套一般核算国库存款资金和部分预算内财政专户资金,预算外资金账套一般只核算预算外财政专户资金。国库集中收付改革以后,国库集中支付资金、非税收入收缴资金如何进行核算,是否分别与原预算内、外资金账套合并,一直是总预算会计研究和探索的问题。随着国库管理机构和国库执行机构的分设、整合,上述账套也历经了分设、合并的过程。对于机构已经整合的中央和地方,上述账套基本上各自合并。这种账套设置的问题随着国库集中收付改革的逐步深化、国库集中收付资金核算的内容不断细化而日益显现:一是预算内、外资金账套核算内容过于详细,不利于全面掌握预算内、外资金的总体情况;二是预算内、外账套的各类凭证、账簿种类繁多,不利于会计档案的装订和管理;三是总预算会计岗位设置受到限制,既不利于职责分工,又不利于提高工作效率;四是国库集中收付资金的会计核算日益繁琐,经常牵制预算内、外资金数据的统计和报表的编制。
3.专户资金会计核算问题
目前,财政专户资金的会计核算和管理主要存在以下几个问题:一是缺乏统一的财政资金专户会计核算制度;二是没有真实反映财政支出的实际级次;三是没有真实反映财政的实际支出;四是削弱了财政资金的管理与监督力度;五是财政资金专户利息收入的处理没有明确规定。
(三)总预算会计核算岗位协调不畅、内部控制缺乏力度
现行总预算会计各核算岗位之间主要存在以下问题:一是职责不清、分工不明,给财政资金安全带来隐患;二是各岗位执行政策口径不统一,造成财政收支数据混乱;三是人员配备总体不足,一人多岗现象较为普遍,导致总预算会计内部控制力度的弱化;四是工作协调不畅,加大了会计核算的工作量,影响了财政工作进度。
(四)总预算会计核算基础具有局限性
现行总预算会计以收付实现制作为核算基础。随着财政管理体制改革和政府职能的逐步转变,收付实现制基础的局限性逐渐凸现:一是不能反映本期已经发生但尚未支付现金的未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债,即政府“隐性债务”,不利于防范和化解财政风险;二是本期的收入和费用之间不存在配比关系,不能对政府提供的公共产品和服务进行完全的成本核算,不利于公共资源的管理使用;三是不能真实反映财政与预算单位的年终结余情况。
(五)总预算会计核算范围偏窄
现行总预算会计仅仅反映预算资金的执行情况,核算内容主要是财政收支活动,没有覆盖全部会计要素:一是总预算会计将政府对国有企业、国有控股公司投出的资本列为当年预算支出,不反映形成的产权;国有资产出售、转让所得列为当年预算收入,不反映政府投资资产的减少;二是总预算会计没有核算和反映政府的固定资产;三是目前社会保险基金的会计核算按照《社会保险基金会计制度》进行,独立于预算会计制度之外,总预算会计仅反映财政对基金的拨款支出,而不反映基金的运行情况。
(六)总预算会计缺乏科学、规范的政府财务报告制度
目前的政府财务报告存在两大缺陷:一是财务报告的内容不完整,总预算会计的各类报表仅反映预算资金收支、结余情况,不反映政府固定资产、政府资本金、债权债务、公共产品与服务成本等,不能全面、准确地反映政府财务状况和绩效情况;二是财务报告的公布形式比较简单,仅以向同级人大报送政府预算和决算的形式披露信息,并且缺乏审计报告,财务报告的公允性受到质疑。
(七)总预算会计对账体系不完善
目前,总预算会计在工作实践中初步形成了一套多角度、全方位的对账体系,确保了财政资金核算的完整与准确。但是,随着国库管理制度改革的不断推进,总预算会计对账工作中的矛盾和问题日益显现:一是缺乏全面、统一的对账制度,有关对账的要求分散于数个相关文件中,没有严格的制约机制;二是财政之外的相关对账各方之间缺乏规范的对账机制,严重影响了对账质量。
(八)总预算会计信息系统不完善
目前,中央和地方各级财政已初步建立起功能比较完备的总预算会计信息系统,但是总体来说,各种信息系统种类繁多,比如:预算管理系统、国库支付系统、非税收入收缴系统等,这些系统是在不同时期为满足不同的财政改革需要而独立开发的,从单一角度出发,缺乏科学、统一的口径和标准,导致财政业务基础数据规范性不足。
(九)预算单位会计核算大集中平台建设滞后
预算单位会计核算大集中平台,是指所有预算单位的会计核算通过网络在一个中央数据库系统中集中处理的信息系统。建立财务信息相对集中的核算平台,是财政对预算单位进行集中统一管理和指导、加强资金监管的重要手段。目前,部分省市在建立大集中平台方面已经取得了一定的成果,但是平台的设计存在着一些亟需解决的问题,比如:各预算单位性质不同、会计核算制度不同,给系统设置带来了一定的困难,制约了大集中平台的建设。此外,部分地方因为自身经济条件和技术条件不够成熟,也影响了大集中平台的建设与发展。
四、我国总预算会计核算体系发展思路
(一)明确定位总预算会计职能
现代国库管理框架下,总预算会计应该发挥以下职能:一是继续履行传统的总预算会计核算职能;二是充分发挥总预算会计预算管理和监督职能;三是注重发挥对预算单位会计和下级财政总预算会计的指导职能;四是加强基础理论研究,理论联系实际,推动总预算会计的发展。
(二)科学设置总预算会计账套体系
对于预算管理模式、年终结转处理基本相同的资金,只要制度上没有特别要求,可以合并到同一账套中核算;对于预算管理模式、年终结转处理存在差异,或者核算繁简要求不同、业务处理流程不同、业务种类差别较大的资金,可以根据实际情况分设账套,形成有粗有细、有分有合的多角度、系统化的总预算会计账套体系。
1.预算内、外资金账套合并问题
随着“收支两条线”管理改革的逐步深化,纳入预算管理的非税收入进一步扩大,预算外资金的收入规模日益缩小。从长远看,随着各项财政改革的不断深化,部门所有的收入和支出将全部纳入预算管理,将预算外资金纳入总预算会计核算是必然趋势。但是按照“预算会计核算适应预算管理模式需要”的原则,总预算会计只能依据预算管理模式的转变而转变。目前,预算内、外资金在预算管理模式和年终结转处理上仍然存在差异,因而,预算内、外资金分设账套核算是现实的选择。在分设账套的情况下,可以通过合并报表的方式全面反映财政资金收支的整体情况。
2.预算内、外资金账套设置问题
随着各项财政改革的不断深入,国库集中收付资金的核算内容不断细化,会计账务处理的原始信息中不仅包括收入分类科目、支出功能分类科目和一级预算单位等信息,还包括了基层预算单位、收支项目、支出经济分类科目、收支出代理银行及其他反映财政资金预算管理要求和资金收支活动的信息。在部门预算改革不断深化、国库管理制度改革向纵深拓展的形势下,国库集中收付资金的明细核算与总预算会计预算内、外资金核算分离是必然趋势。
3.财政专户资金核算问题
加强与规范财政资金专户的核算和管理,从根本上讲,有必要从源头根治,逐步将财政专户资金的核算纳入国库集中支付系统,最终达到取消专户的目的。作为过渡阶段,可以研究制定统一、规范的财政资金专户会计核算制度,明确会计要素、会计科目、会计处理方法等基本问题,改变专户资金核算混乱的局面。
(三)加强总预算会计核算岗位的相互协调及内部控制
总预算会计要统筹把握财政资金会计核算工作的总体任务和工作目标,将财政资金核算的工作内容分解落实到每一个具体的会计核算岗位,既要减少各岗位之间的重复核算,又要加强各岗位之间的相互监督。主要着重三个方面:一是统一规划各会计岗位核算内容,建立会计核算岗位责任制;二是合理分配和使用人员,加强岗位协调及内部控制;三是各岗位统一协调会计核算的政策口径,确保会计处理方法的一致性。
(四)逐渐转变总预算会计核算基础
从世界范围来看,大多数国家政府都是循序渐进地推行权责发生制。从具体国情来看,我国正处于发展转型时期,预算会计体系有待完善,会计人员业务素质有待提高,因而,我国现阶段可以采用修正的权责发生制,即原则上采用收付实现制,对某些特定业务采用权责发生制。随着预算会计体系的不断完善和法律法规的不断健全,权责发生制的适用范围可以逐步扩大,在条件成熟的时候实行完全统一的权责发生制。
在现阶段,总预算会计可以针对不同情况采用不同的核算基础:一是基本业务事项采用收付实现制,比如:预算收入、预算支出和预算结余;二是特定事项采用权责发生制:比如:期末应收未收、应付未付事项;三是部分事项采用收付实现制和权责发生制分别核算,比如跨年度的资本性支出项目。
(五)拓展总预算会计核算范围
拓展总预算会计核算范围应尽快制订相关核算制度或办法,从以下几个方面入手:一是统一核算和管理财政直接投资的国家资本金;二是全面核算和管理政府固定资产;三是全面反映社会保险基金的运行状况。
(六)建立科学规范的政府财务报告制度
科学规范的政府财务报告体现在以下几个方面:一是双重视角的财务报告,即政府整体层面的财务报告着重披露资产负债、收支及余额变动、现金流量等方面的信息,个别层面的财务报告着重提供预算执行情况、国有资产、长期负债等方面的信息;二是财务报告增加附注说明,比如:政府长期债券资金的用途、政府年初预算与修正预算变动的原因和情况;三是明确财务报告的公布形式。
(七)完善总预算会计对账体系
加强总预算会计对账制度建设,明确有关各方的对账责任,严格执行对账制度,加强事后监督,确保账账、账实、账证、账表等核对相符,确保财政资金基础会计数据的真实、准确和完整。随着各项财政改革的不断深化,及时修订和完善相关制度,实现总预算会计系统的自动对账功能,进一步扩充和完善总预算会计对账体系。
(八)加强总预算会计信息系统建设
从广义讲,总预算会计信息系统应该涵盖所有政府性资金活动。加强总预算会计信息系统建设,应逐步完善和整合财政国库现在使用的各种系统,统一建立以总预算会计收支信息为核心的财政国库信息管理系统,实现政府性资金活动全过程的及时、准确反映,实现“从终点到起点”的实时自动追溯功能,实现数据的实时交换和共享。
(九)推进预算单位会计核算大集中平台建设
在大集中平台建设方面,我们既要博采众长,借鉴利用,又要因地制宜,自主创新,积极推进适应工作实际的大集中平台。具体来说,可以从以下几个方面入手:一是构建安全高效的网络传输平台;二是加强会计科目、辅助核算项目体系的建设;三是实现大集中平台与预算执行系统的对接;四是做好改革宣传和预算单位会计人员的培训工作,推动预算单位大集中平台的建设和发展。
五、总结与展望
总预算会计核算体系是财政基础数据准确完整、财政资金收支安全可靠的重要保证。下一步,应当高度重视财政经济发展过程中出现的问题,通过加强理论研究、理论联系实际、改革总预算会计制度、加强信息系统建设等措施,逐步完善我国的总预算会计核算体系,提高总预算会计管理水平,推动国库管理制度的发展。